Wanneer zijn een uitnodiging en/of aanmaning nog vereist voor een boete?

Deze vraag beantwoordt de Hoge Raad in zijn arrest van vandaag, 10 oktober 2025, (HR 10 oktobeer 2025, nr, 24/-2023, ECLI:NL:HR:2025:1500). De Hoge Raad gaat ook in op de per 1 januari 2020 ingevoerde regeling over de zogenoemde spontane aangifte (art. 9, lid 4, AWR). 

Wat houdt die regeling in? Kort en bondig houdt de regeling in dat een belastingplichtige die voordat hij een uitnodiging om aangifte te doen, spontaan een aangifte indient, die aangifte op een lijn wordt gesteld met een aangifte die op uitnodiging is gedaan. Dat speelt niet in de zaak die voorlag aangezien die zaak betrekking had op een boete over 2017.

Opzettelijk geen aangifte (art. 67d AWR)

In zijn arrest van 30 september 2022 (HR 30 september 2022, nr. 21/02001, ECLI:NL:HR:2022:1341) beslist de Hoge Raad dat om een boete ex 67d AWR te kunnen opleggen, moet de belastingplichtige zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte en zijn aangemaand. Belastingplichtige moet de termijnen uiteraard ook onbenut hebben laten verstrijken.

De Hoge Raad overweegt in zijn arrest van 10 oktober 2025 dat:

“Van het niet doen van aangifte als bedoeld in deze bepaling kan -tot invoering per 1 januari 2020 van artikel 9, lid 4, AWR - op grond van dat arrest ( 30 september 2022; toevoeging DJ ) alleen worden gesproken indien de betrokkene (i) is uitgenodigd tot het doen van aangifte, (ii) de daarbij ongebruikte termijn heeft laten verstrijken, en (iii) tevens geen gebruik heeft gemaakt van de hem op de voet van artikel 9. lid 3, AWR geboden gelegenheid om de aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn”.

Ik neem de hele overweging op omdat ik niet zo goed begrijp waarom de Hoge Raad de zinsnede ‘t ot invoering per 1 januari 2020 van artikel 9, lid 4, AWR’ heeft opgenomen. Is het dan na invoering van die regeling dan anders? Maar hoe dan? Als je niet bent uitgenodigd en geen spontane aangifte doet, wat is dan het probleem? De voorwaarden (uitnodiging en aanmaning) kunnen toch gewoon blijven gelden? Er verandert op dat punt toch niks? Misschien zie ik iets over het hoofd.

Opzettelijk onjuist of onvolledige aangifte (art. 67d AWR)

Voor de opzettelijk onjuiste of onvolledige aangifte was tot invoering van de ‘spontane’ aangifte een uitnodiging om aangifte te doen vereist, maar geen aanmaning. 

De spontane aangifte wordt met ingang van 1 januari 2020 met de op uitnodiging gedane aangifte op een lijn gesteld en er kan bij een spontaan ingediende aangifte dus ook een boete worden opgelegd als de aangifte opzettelijk onjuist of onvolledig is.

Aan opzet of grove schuld te wijten dat te weinig belasting is geheven (art. 67e AWR)

Bij een vergrijpboete ex artikel 67e AWR spelen de uitnodiging en de aanmaning geen rol, omdat de beboetbare gedraging ruimer is. Beboetbaar is gesteld de gedraging dat het aan de opzet of grove schuld van belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven. 

Er wordt niet specifiek aangesloten bij het aangiftegedrag van belastingplichtige, zoals in art. 67d AWR wel het geval is. Het aangiftegedrag kan uiteraard wel aanleiding zijn dat er te weinig belasting is geheven, maar dat hoeft dus niet. 

Een boete ex art. 67e AWR kan volgens de Hoge Raad ook worden opgelegd als er problemen zijn rondom de uitnodiging om aangifte te doen.

Vereiste aangifte is niet gedaan (art. 25, lid 3, AWR en 27e AWR)

De Hoge Raad gaat ook nog in op de omkering en de verzwaring van de bewijslast. 

Geen aangifte gedaan

Is er geen aangifte gedaan dan verandert er niks, aldus de Hoge Raad. Om te kunnen concluderen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, moet de belastingplichtige zijn uitgenodigd om aangifte te doen, zijn aangemaand en moet hij de termijnen uiteraard onbenut hebben laten verstrijken.

Onjuist en onvolledig

Voor de onjuiste of onvolledige aangifte geldt hetzelfde als voor de opzettelijk onjuiste aangifte ex art. 67d AWR. Is er sprake van een spontaan ingediende aangifte die onjuist of onvolledig is, dan wordt de bewijslast omgekeerd, mits de inspecteur ook de andere voorwaarden voor omkering bewijst, lijkt mij.

Conclusie

Ik vond het een beetje een puzzel dit arrest, maar volgens mij is het zo dat als er geen aangifte wordt ingediend er niks verandert met de invoering van de spontane aangifte. Voor de onjuiste en onvolledige aangifte geldt vanaf invoering van de spontane aangifte regeling dat een uitnodiging om aangifte te doen geen vereiste meer is.

Voor het opleggen van een art. 67e-boete speelt de uitnodiging om aangifte te doen ook geen rol.

Wil je iedere week als eerste een update ontvangen? Meld je dan aan via  deze link