Dat is de vraag die bij mij opkwam na het lezen van het arrest van de Hoge Raad van afgelopen vrijdag (HR 5 september 2025, nr. 23/02746, ECLI:NL:HR:2025:1250).
Fraus legis bij renteaftrek
In de zaak van vorige week vrijdag ging het om de vraag of de inspecteur terecht de renteaftrek had beperkt. Het betrof de overname van een concern van brillenwinkels. Heel kort en bout had de financiering daarvan deels via leningen van met belanghebbende verbonden lichamen plaatsgevonden.
Als die leningen door verbonden lichamen worden verstrekt, kan dat een beperking van de renteaftrek opleveren op grond van art. 10a van de Wet op de Vennootschapsbelasting (hierna: Vpb). Ik ben geen expert op het gebied van artikel 10a Vpb dus ik ga dat artikel en de uitleg daarvan niet met je bespreken. Alleen de uitleg die nodig is om bij de beoordeling van fraus legis uit te komen, zal ik heel kort benoemen. Dus als je denkt, ze slaat het wel heel erg plat, dat klopt.
Beslissing Hoge Raad
De Hoge Raad oordeelt dat voordat wordt toegekomen aan de beoordeling van fraus legis eerst art. 10a Vpb moet worden getoetst. Als op grond van die bepaling aftrek moet worden toegestaan dan kom je aan fraus legis niet toe. Dat is aan de orde als de leningen uit overwegend zakelijke overwegingen zijn verstrekt en de verstrekkende vennootschap een financiele spilfunctie vervult bij de financiering binnen het concern.
In deze casus waren de leningen volgens het Hof wel zakelijk (de inspecteur had daar kennelijk weinig of in ieder geval onvoldoende tegen aangevoerd), maar de moedervennootschap vervulde niet de benodigde financiele spilfunctie. Het was meer een soort doorgeefluik.
Toepassing leerstuk fraus legis
Is er dan sprake van fraus legis? Daarvoor moet er in dit geval sprake zijn van handelen in strijd met doel en strekking van de Wet als geheel.
Dat doet zich volgens de Hoge Raad voor als de heffing van de vennootschapsbelasting op voortdurende wijze – door het bij elkaar brengen van enerzijds de winst van een onderneming en anderzijds gekunsteld tot stand gebrachte rentelasten (winstdrainage), op een willekeurige en voortdurende wijze wordt verijdeld door – voor het bereiken van op zichzelf beschouwd zakelijke doeleinden – rechtshandelingen te bezigen die voor het bereiken van die doeleinden niet noodzakelijk zijn en enkel zijn terug te voeren op het doorslaggevende motief van het bewerkstelligen van de beoogde fiscale gevolgen (ro. 5.6.1).
Met andere woorden overbodige rechtshandelingen alleen om renteaftrek te creëren, waardoor de heffing van vennootschapsbelasting wordt ontgaan.
De Hoge Raad beslist vervolgens dat het Hof heeft kunnen oordelen dat sprake is van fraus legis.
Wat is fraus legis?
Fraus legis is een buiten wettelijk leerstuk en doet zich voor als handelingen:
- afgezien van het beoogde fiscale voordeel geen reële betekenis hebben
- worden verricht met het overwegende motief van belastingbesparing
- en zouden leiden tot miskenning van doel en strekking van de wet als daaraan het beoogde gevolg zou worden gegeven.
(HR 21-11-1984, nr. 22092, niet gepubliceerd op rechtspraak.nl BNB 1985/32)
In zijn arrest van 10 februari 2012 (ECLI:NL:HR:2012:BQ4228) beslist de Hoge Raad dat het vaste jurisprudentie is dat het een belastingplichtige weliswaar vrij staat om de voor hem voordeligste weg te kiezen, maar dat die vrijheid niet zo ver gaat dat, met het oogmerk van belastingverijdeling, een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg kan worden gekozen die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld.
Als van een dergelijk handelen van een belastingplichtige sprake is, aldus de Hoge Raad, moet belastingheffing plaatsvinden op een zodanige wijze dat de (meest) juiste wetstoepassing wordt bereikt.
Kortom er is sprake van fraus legis als de handelingen zijn verricht:
- met oogmerk van belastingverijdeling
- het een kunstmatige en van elk reëel belang ontblote weg is
- die ertoe leidt dat in strijd met doel en strekking van de wet wordt gehandeld
Fraus legis is dus een buiten wettelijk leerstuk die bij alle handelingen en alle belastingen kan worden toegepast. Met fraus legis kunnen handelingen worden genegeerd of gesubstitueerd.
Wanneer doet zich dat voor?
Wanneer is er sprake van het kiezen van de voordeligste weg en wanneer niet meer?Dat hangt af van de feiten en omstandigheden. Hieronder 2 voorbeelden uit rechtspraak.
Partnerschap voor 1 dag
Te ver ging het volgens de Hoge Raad in de zaak die ook wel bekend staat als ‘Partnerschap voor 1 dag’. Wat was er aan de hand? (HR 15 maart 2013, 11/05609, ECLI:NL:HR:2013:BY0548)
- 6 onroerende zaken, juridisch eigendom is van X, economisch. eigendom 50% X en 50% Y;
- 4 onroerende zaken juridisch en economisch eigendom 50% X en 50% Y
- 23 december 2003 gaan X en Y geregistreerd partnerschap aan. Beiden brengen (hun aandelen in) onroerende zaken in, verder niets;
- 24 december 2003 ontbinding van het geregistreerd partnerschap
- 29 decembeer 2003 verdeling gemeenschap, x krijgt 4 onroerende zaken, Y 6 onroerende zaken
Voor overdrachtsbelasting wordt een beroep gedaan op vrijstelling (verdeling huwelijksgemeenschap). Inspecteur heft overdrachtsbelasting na.
Beslissing Hoge Raad:
- verijdeling overdrachtsbelasting was enig motief voor aangaan partnerschap;
- regels inzake vrijstelling strekken er niet toe om degene die onroerende zaak krijgt mogelijkheid te bieden overdrachtsbelasting naar believen te verijdelen;
- doel en strekking van de wet verzetten zich tegen toepassing vrijstelling in geval als onderhavige waarin een geregistreerd partnerschap naar de bedoeling van partijen is aangegaan voor een zo korte periode dat de door de wet aan dit partnerschap verbonden plichten geen reële praktische betekenis konden hebben;
- Dat is niet anders doordat in parlementaire geschiedenis op deze ontgaan mogelijkheid is gewezen.
Aangaan huwelijkse voorwaarden vlak voor overlijden
Een zaak waarin het gunstig afliep voor belanghebbende is de zaak waarbij belanghebbende en haar partner vlak voor zijn overlijden huweijkse voorwaarden zijn aangegaan (HR 16 februari 2024, 22/00619, ECLI:NL:HR:2024:239 ):
- Belanghebbende is op 2 september 2015 in wettelijke gemeenschap van goederen gehuwd met erflater na relatie van 33 jaar.
- Belanghebbende en erflater zijn op 19 oktober 2017 huwelijkse voorwaarden aangegaan, waarbij zij zijn overeengekomen dat erflater zal zijn gerechtigd tot 10 procent van zowel de schulden als de goederen van de gemeenschap en belanghebbende tot 90 procent daarvan. Erflater is nog in 2017 overleden.
- Belanghebbende is de enige erfgename.
- Uitgaande van een 50-50-verdeling van de gemeenschap van goederen heeft de Inspecteur een aanslag erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 1.206.459.
- Het Hof oordeelt dat het beroep van de Inspecteur op fraus legis slaagt. Niet aannemelijk is geworden dat er voor het aangaan van de huwelijkse voorwaarden een andere reden was dan het ontgaan van erfbelasting. Voorts was op het moment van aangaan van de huwelijkse voorwaarden geen sprake was van enigszins gelijke levens- en sterftekansen, omdat erflater toen al ernstig ziek was.
Beslissing HR:
- aangaan van huwelijkse voorwaarden als de onderhavige in uitzonderlijke gevallen wetsontduiking (fraus legis). Doet zich voor als (a) het ontgaan van erfbelasting het doorslaggevende motief is geweest voor het aangaan van de huwelijkse voorwaarden, en bovendien (b) het in strijd zou komen met doel en strekking van artikel 1, lid 1, aanhef en onder 1°, SW.
- zodanige strijd met doel en strekking doet zich bij huwelijkse voorwaarden als de onderhavige voor als op het moment van aangaan daarvan zo goed als zeker is dat de echtgenoot die daardoor voor het kleinste deel is gerechtigd tot het gemeenschappelijke vermogen, eerder zal overlijden dan de andere echtgenoot, en dat daardoor de hiervoor in bedoelde vermogensverschuiving zich zal voltrekken.
- Dan moet worden aangenomen dat de wijziging in de gerechtigdheid tot het gezamenlijke vermogen, geen andere praktische betekenis kon hebben dan het vermijden van erfbelasting.
- De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De Inspecteur heeft in feitelijke instanties geen feiten of omstandigheden aangevoerd die, indien bewezen, de conclusie kunnen dragen dat op het moment van aangaan van de huwelijkse voorwaarden zo goed als zeker was dat de erflater vóór belanghebbende zou overlijden. Geen fraus legis.
De eerste zaak is duidelijk, belastingbesparing was het enige doel. Belanghebbende dacht aan belastingheffing te kunnen ontkomen, omdat de wetgever deze ontgaansmogelijkheid had onderkend maar niet in de wet had opgenomen. In de zaak over de huwelijkse voorwaarden is onvoldoende vast komen te staan dat de partner die na het aangaan van de huwelijkse voorwaarden gerechtigd was tot het kleinste vermogen, eerder zou komen te overlijden. Op het moment van het aangaan van het aangaan van de huwelijkse voorwaarden was hij al ernstig ziek en hij overleed ook vrij kort na het aangaan van de huwelijkse voorwaarden. Het Hof concludeerde dat er sprake was van fraus legis, maar de Hoge Raad vond dat niet,
Wil je iedere week als eerste een update ontvangen? Meld je dan aan via deze link
