De Hoge Raad heeft op 13 oktober 2023 in navolging van het Hof beslist dat omkering en verzwaring van de bewijslast wel mogelijk is als een eerder genomen informatiebeschikking door de belastingrechter is vernietigd (HR 13 oktober 2023, nr. 21/05244, ECLI:NL:HR:2023:1336)
Wat was er aan de hand?
Belastingplichtige exploiteert samen met een medevennoot (VOF) een coffeeshop. In de periode 2010 tot en met 2012 hebben er 22 waarnemingen ter plaatse plaatsgevonden. Uit deze waarnemingen volgt volgens de inspecteur dat de aangegeven omzet afwijkt van de naar aanleiding van de waarnemingen berekende omzet. Partijen hebben hier enige tijd over gecorrespondeerd. De inspecteur vraagt zich af of belastingplichtige gebruik wil maken van de inkeerregeling maar de belastingplichtige meent dat de aangegeven omzet juist is.
Omdat belastingplichtige niet wil inkeren, ziet de inspecteur geen andere mogelijkheid dan het starten van een boekenonderzoek. Het boekenonderzoek start op 18 november 2014 start hij een boekenonderzoek over de jaren 2011 tot en met 2013.
Op 17 februari 2015 legt de inspecteur een informatiebeschikking op. Volgens de informatiebeschikking voldoet de administratie van belastingplichtige niet aan de wettelijke vereisten. Het boekenonderzoek is op dat moment nog niet afgerond.
Belastingplichtige is het er niet mee eens en start een procedure. Deze procedure leidt tot vernietiging van de informatiebeschikking door het Hof Den Haag op 16 november 2016, nr. 16/00254, ECLI:NL:GHDHA:2016:4411. Het Hof vindt – kort en bondig- dat de inspecteur onvoldoende bewijst dat de administratie niet deugt. Het beroep in cassatie hiertegen heeft de Hoge Raad met art. 81 RO afgedaan (HR 20 oktober 2017, nr. 16/06234, ECLI:NL:HR:2017:2677).
Bij brief van 15 november 2017 wordt het onderzoek uitgebreid naar de inkomstenbelasting over de jaren 2012 tot en met 2016. Het onderzoek eindigt met het conceptrapport van 11 juni 2018, welke op 2 augustus 2018 definitief is gemaakt.
Op basis van de uitkomsten van het boekenonderzoek heeft de inspecteur de aangiften over de jaren 2011 tot en met 2016 gecorrigeerd. Hij heeft de winst verhoogd. Over de jaren 2012 tot en met 2016 heeft hij vergrijpboetes ex art. 67d AWR opgelegd. De inspecteur meent dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard omdat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Ter onderbouwing daarvan stelt de inspecteur zich op het standpunt dat de administratie moet worden verworpen en niet kan dienen als basis voor de winstberekening.
Wanneer is de vereiste aangifte niet gedaan?
Voor de vaststelling dat de vereiste aangifte niet is gedaan, is vereist dat:
- De belastingplichtige is uitgenodigd en is aangemaand tot het doen van aangifte (HR 14 april 2017, nr. 16/05276, ECLI:NL:HR:2017:675.
- Er inhoudelijke gebreken zijn in de aangifte. Deze gebreken moeten in absolute en relatieve zin omvangrijk zijn en belastingplichtige moet zich daarvan bewust zijn geweest. De inspecteur moet dat aan de hand van de normale regels van de bewijslastverdeling bewijzen (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083), of
- De aangifte andere gebreken bevat. Het onbeantwoord laten van andere vragen, zoals het niet aanvinken van betrokkenheid bij een trustvermogen in de aangifte (HR 27 mei 2022, nr. 20/01587, ECLI:NL:HR:2022:767.
In deze casus is volgens de inspecteur sprake van inhoudelijke gebreken in de aangiftes als gevolg van een ondeugdelijke administratie. Volgens de Hoge Raad kunnen inhoudelijke gebreken in de aangifte het gevolg zijn van een administratie die zodanige gebreken en tekortkomingen bevat dat deze niet kan dienen als grondslag voor de winst- en omzetberekening. De inspecteur moet dat aan de hand van de normale regels van bewijslastverdeling aannemelijk maken (HR 9 juli 2021, nr. 20/01460, ECLI:NL:HR:2021:1086).
Als volgens de inspecteur de administratie niet kan dienen als deugdelijke grondslag voor de winstberekening en hij maakt dat aannemelijk, dan kan de inspecteur in eerste instantie volstaan met een gemotiveerde schatting van de winst, waarna de belastingplichtige aannemelijk moet maken dat de winst en/of omzet lager is dan de door de inspecteur gemaakte schatting (zie HR 9 juli 2021, nr. 20/01460, ro. 3.2.2).
Bij het maken van die schatting krijgt de inspecteur behoorlijk wat ruimte. De schatting mag niet willekeurig zijn. Met andere woorden, de willekeur is de grens (HR 28 maart 2003, nr. 38.039, ECLI:NL:HR:2003:AF6486). De beoordeling of de schatting redelijk is (niet willekeurig), is volgens de Hoge Raad een minder strenge toets dan de beoordeling of en in hoeverre aannemelijk is dat de belastingplichtige een bedrag aan winst of omzet niet in zijn aangifte heeft verantwoord (Zie HR 9 juli 2021, ro. 3.3.2).
Omkering en verzwaring van de bewijslast ook mogelijk als de informatiebeschikking is vernietigd?
Omkering en verzwaring van de bewijslast wegens een ondeugdelijke administratie kan volgens de Hoge Raad dus ook plaatsvinden zonder dat er een informatiebeschikking is genomen? Geldt dat ook als er wel een informatiebeschikking is afgegeven maar deze door de rechter is vernietigd?
Dat kan volgens de Hoge Raad wel. De inspecteur moet in de procedure over de belastingaanslag aan de hand van de normale regels van de bewijslastverdeling aannemelijk maken dat de administratie niet als grondslag van de winstberekening kan dienen. Het staat de inspecteur volgens de Hoge Raad vrij om daarbij feiten en omstandigheden aan te voeren die hij niet in de procedure over de informatiebeschikking heeft aangevoerd, tenzij de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zich hiertegen verzetten. In de aan de Hoge Raad voorgelegde casus is dat laatste niet aan de orde.
Belastingplichtige is daartegenover ook niet beperkt in zijn verweer. Hij kan in de procedure over de belastingaanslag alle feiten en omstandigheden naar voren brengen, die hij van toepassing vindt.
De rechter baseert zijn oordeel over de administratie in procedure over de belastingaanslag op hetgeen in die procedure naar voren is gebracht en hij is daarbij niet gebonden aan een eerder gegeven en inmiddels onherroepelijk geworden rechtelijke beslissing tot vernietiging van de informatiebeschikking.
Wat vind ik ervan?
-Informatiebeschikking en vereiste aangifte gebaseerd op ondeugdelijke administratie
Uit het arrest volgt dat een eerder afgegeven informatiebeschikking die is vernietigd, niet aan omkering en verzwaring in de weg staat wegens het niet doen van de vereiste aangifte. Daaraan kan evenals in de procedure over de informatiebeschikking, ook ten grondslag worden gelegd het argument dat de administratie niet deugt.
In deze zaak was het zo dat de informatiebeschikking vrij snel na de start van het boekenonderzoek is afgegeven. Het boekenonderzoek is gestart in november 2014 en de informatiebeschikking is genomen in februari 2015. Het is overigens niet zo dat het boekenonderzoek bij nul begon. Er hadden in de jaren ervoor al 22 waarnemingen ter plaatse plaatsgevonden. Na de afgifte van de informatiebeschikking heeft het onderzoek, mede door uitbreiding naar andere jaren, nog een aantal jaren geduurd. Het conceptrapport is van 11 juni 2018 en deze is op 2 augustus 2018 definitief geworden.
Zonder dossierkennis is het altijd lastig om conclusies te trekken uit het handelen van de inspecteur, maar het lijkt erop dat de inspecteur in deze procedure iets te snel is geweest met het nemen van een informatiebeschikking. Het Hof Den Haag vond dat de inspecteur zijn conclusies onvoldoende had onderbouwd.
Op het moment van het opleggen van de belastingaanslagen waren er door het verdere onderzoek ook andere nieuwe feiten en omstandigheden naar voren gekomen, waaruit volgde dat de administratie niet op orde was. Ik snap het oordeel van de Hoge Raad dat in de procedure over de belastingaanslag de administratie opnieuw kan worden beoordeeld. Het zou wat mij betreft te ver gaan als de inspecteur zijn kansen volledig zou hebben verspeeld door te snel met een informatiebeschikking te komen. Ik denk wel dat de Belastingdienst hiervan kan leren en niet te snel tot het nemen van een informatiebeschikking moet overgaan.
De algemene beginselen van behoorlijk bestuur kunnen nog wel aan het naar voren brengen van nieuwe feiten en omstandigheden in de weg staan. Waar kun je dan aan denken? Aan het vertrouwensbeginsel. Of misschien kunnen ook de meer formele beginselen een rol gaan spelen, zoals het zorgvuldigheidsbeginsel en het fair play beginsel. Hoe heeft de inspecteur het onderzoek aangepakt? Ik zie een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur wel meer als een uitzondering.
-Was een tweede informatiebeschikking mogelijk geweest?
Had de inspecteur ook een tweede informatiebeschikking kunnen nemen? De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 14 oktober 2022 beslist dat de inspecteur geen tweede informatiebeschikking kan nemen met betrekking tot dezelfde tekortkomingen waarvoor de eerdere informatiebeschikking is gegeven (HR 14 oktober 2022, nr. 21/01277, ECLI:NL:HR:2022:1439).
Ik meen dat het in deze zaak wel om dezelfde tekortkomingen gaat. Maakt het nog wat uit dat er nieuwe feiten en omstandigheden zijn gekomen uit het nadere onderzoek? Dat is in de rechtspraak nog niet uitgemaakt, maar ik zou zeggen van niet. Ik meen dat de eerder genomen informatiebeschikking wel aan het nemen van een tweede informatiebeschikking in de weg staat. Je kunt er uiteraard ook anders over denken, maar ik denk in ieder geval dat het verstandig is geweest dat de inspecteur zich niet aan het nemen een tweede informatiebeschikking heeft gewaagd.
In een interessante casus met veel formele problematiek. Er speelde ook nog een vergrijpboete. De boete is door de Hoge Raad vernietigd. Die behandel ik hier niet. Wellicht dat ik daarover een andere keer schrijf.
Meer weten?
Wil je als eerste op de hoogte zijn? Iedere week deel ik dat per mail in een wekelijkse update. Vind je het leuk om deze updates te ontvangen? Meld je dan aan via deze link.
Meer over de verplichtingen die ondernemers hebben vind je ook in mijn boek ‘Winnen van de belastingdienst? Doe je zo!’. Meer weten over het boek klik dan op de link Winnen van de belastingdienst.
